經(jīng)批從事融資租賃企業(yè)進(jìn)行售后租回交易，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，不計(jì)算繳納增值稅和企業(yè)所得稅。其租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值是租賃開(kāi)始日，租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者之間較低者。
售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣(mài)主(即承租人)將資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買(mǎi)主(即出租人)租回，習(xí)慣上稱之為“回租”。由于在售后租回交易中資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的，以一攬子方式談判一并計(jì)算的，因此，資產(chǎn)的出售和租回應(yīng)視為一項(xiàng)交易。本文只對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)售后租回交易形成融資租賃進(jìn)行財(cái)稅處理。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱準(zhǔn)則)規(guī)定，售后租回交易被認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào))(以下簡(jiǎn)稱13號(hào)公告)規(guī)定，承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回。承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。現(xiàn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。這體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的立法原則。這是對(duì)出售方也是承租方而言的。
例：甲公司為非“營(yíng)改增”增值稅一般納稅人，于2009年1月購(gòu)入一臺(tái)大型機(jī)床，不含稅價(jià)為450萬(wàn)元，增值稅為76.5萬(wàn)元，取得增值稅專用發(fā)票，預(yù)計(jì)使用年限為10年，不考慮殘值。在2014年1月因擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，需要一筆生產(chǎn)流動(dòng)資金，并于1月10日與A融資租賃公司(經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)成立的)并且是“營(yíng)改增”后的增值稅一般納稅人，簽訂一份銷售合同，成交價(jià)為240萬(wàn)元，該機(jī)床公允價(jià)值為240萬(wàn)元，同時(shí)又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將機(jī)床租回，租期為五年，期限為2014.1.11~2019.1.10，租賃合同規(guī)定的年利率為8%，每個(gè)次年1月10日支付租金62萬(wàn)元，其中48萬(wàn)元為價(jià)款本金，14萬(wàn)元為融資租賃費(fèi)用。
甲公司即出售方又是承租方的財(cái)稅處理：
甲公司自2009年2月起至2014年1月止，共60個(gè)月每月計(jì)提折舊3.75萬(wàn)元，共計(jì)提折舊225萬(wàn)元，2014年1月10日的會(huì)計(jì)處理，
借：固定資產(chǎn)清理 2250000
累計(jì)折舊 2250000
貸：固定資產(chǎn) 4500000
借：銀行存款
2400000
貸：固定資產(chǎn)清理 250000
遞延收益??未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益
150000
150000元的未實(shí)現(xiàn)售后租回收益按年限平均法分?jǐn)?，具體從租賃的次月起至租賃結(jié)束當(dāng)月即按租賃期5年進(jìn)行攤銷，每年為30000元，每月為2500元，自2014.2至2019.1，每月作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：遞延收益??未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益
2500
貸：制造費(fèi)用??折舊 2500
根據(jù)13號(hào)公告規(guī)定，承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回。不屬于增值稅征收范圍，不征收增值稅。融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入。會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理都沒(méi)作為應(yīng)稅收入，都不計(jì)算繳納增值稅和企業(yè)所得稅，體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，形成統(tǒng)一。
售后租回機(jī)床的會(huì)計(jì)處理：
2014年1月11日，根據(jù)資料分析，該項(xiàng)租賃形成融資租賃符合準(zhǔn)則中租賃具體準(zhǔn)則第六條的第三項(xiàng)即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)讓，但是，租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分(掌握在75%以上)。和第四項(xiàng)承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎(掌握在90%以上，下同)相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值;出租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。
最低租賃付款額=620000×5=3100000(元)
最低租賃付款額現(xiàn)值=620000×(P÷A，8%，5)=620000×3.992=2475040(元)，高于公允價(jià)值240萬(wàn)元，根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為公允價(jià)值240萬(wàn)元。
借：固定資產(chǎn)??融資租入固定資產(chǎn) 2400000
未確認(rèn)融資費(fèi)用598290.60 [(3100000-2400000)÷1.17]
長(zhǎng)期應(yīng)付款??融資租賃進(jìn)項(xiàng)稅額 101709.40 [(3100000-2400000)÷1.17×0.17]
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款??應(yīng)付融資租賃款 3100000
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2013〕106號(hào))附件2.《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》 規(guī)定，試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票。而上面的融資租入固定資產(chǎn)核算金額正好是價(jià)款本金，因此屬于融資租入固定資產(chǎn)的本金部分沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，只有未確認(rèn)融資費(fèi)用這部份金額可以取得增值稅專用發(fā)票，并能抵扣。
每個(gè)次年1月10日支付租賃費(fèi)時(shí)，
借：長(zhǎng)期應(yīng)付款??應(yīng)付融資租賃款
620000
貸：銀行存款 620000
取得發(fā)票(48萬(wàn)元為普通發(fā)票，14萬(wàn)元為增值稅專用發(fā)票)時(shí)，
借：應(yīng)交稅費(fèi)??應(yīng)交增值稅??進(jìn)項(xiàng)稅額
20341.88
貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款??融資租賃進(jìn)項(xiàng)稅額 20341.88
自2014.2至2019.1每月計(jì)提折舊為4萬(wàn)元，
借：制造費(fèi)用??折舊 40000
貸：累計(jì)折舊 40000
至此，每月計(jì)入制造費(fèi)用折舊借方4萬(wàn)元和貸方0.25萬(wàn)元，實(shí)際計(jì)入制造費(fèi)用的折舊費(fèi)用為3.75萬(wàn)元，和售后回租交易前每月計(jì)提折舊3.75萬(wàn)元一致，也與13號(hào)公告中的融資性售后回租業(yè)務(wù)中，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊相一致。其他有關(guān)會(huì)計(jì)處理，如借記財(cái)務(wù)費(fèi)用、貸記未確認(rèn)融資費(fèi)用等省略。
需要注意的是，如果甲公司是與未經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃企業(yè)進(jìn)行售后租回交易，是要繳納增值稅和企業(yè)所得稅的。這又體現(xiàn)了“形式重于實(shí)質(zhì)”的稅收?qǐng)?zhí)法原則。如果上述例題中最低租賃付款額現(xiàn)值低于公允價(jià)值，則融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值是最低租賃付款額現(xiàn)值，由此會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊的依據(jù)是融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，與稅法上規(guī)定計(jì)提折舊的依據(jù)是原計(jì)稅基礎(chǔ)兩者之間有差異，會(huì)計(jì)上要作遞延所得稅負(fù)債的處理。
