5月1日起，包括金融業(yè)在內(nèi)的行業(yè)正在全面推開“營改增”試點。
政府推行如此稅改的初衷是為完善抵扣鏈條、解決重復(fù)征稅問題，并促進產(chǎn)業(yè)升級，不過由于金融業(yè)涉及不同類型金融機構(gòu)，業(yè)務(wù)類型復(fù)雜，如何確保營改增平穩(wěn)過渡實施的挑戰(zhàn)不容小覷。
在筆者看來，金融行業(yè)的營改增看似簡單，即從原來的營業(yè)稅5%改為增值稅6%，且進項可以抵扣，但是在實際操作中，我們發(fā)現(xiàn)很多金融企業(yè)仍然面臨許多意想不到的困難，從而導(dǎo)致其營改增工作道阻且長。
金融企業(yè)稅負(fù)的影響因素
根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）（下稱為《通知》）規(guī)定，金融服務(wù)，包括貸款服務(wù)、直接收費金融服務(wù)、保險服務(wù)和金融商品轉(zhuǎn)讓。金融業(yè)適用一般計稅方式稅率6%，適用簡易計稅方式的征收率3%。
從財務(wù)指標(biāo)的影響而言，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，而增值稅是價外稅，營改增后，原本可以全額確認(rèn)的收入在價稅分離之后將有一定程度的減少。
不過，金融企業(yè)在成本費用端，可以取得一些進項抵扣，如采購各類設(shè)備、購買或租用不動產(chǎn)（經(jīng)營用）、咨詢業(yè)務(wù)采購（法律，財稅咨詢等）、基建或裝修類項目等。這些項目從原來全額計入成本費用，變成凈額（不含進項稅）計入，將導(dǎo)致成本費用的降低。另外,原先企業(yè)需要承擔(dān)的營業(yè)稅也已取消。
金融企業(yè)的實際稅負(fù)和利潤水平，主要受幾方面因素的影響，即1)企業(yè)對于各項應(yīng)稅收入、免稅收入及不征稅收入能否準(zhǔn)確地劃分；2）銷項稅能否向下游客戶轉(zhuǎn)嫁；3）成本費用端有多少進項稅可以抵扣。當(dāng)然營改增實施過程中所需要進行的系統(tǒng)改造，增值稅發(fā)票管理崗位的設(shè)置等也會造成企業(yè)的經(jīng)營成本增加。
銀行的挑戰(zhàn)
金融行業(yè)的營改增看似簡單，即從原來的營業(yè)稅5%改為增值稅6%，且進項可以抵扣，但是在實際操作中，我們發(fā)現(xiàn)很多金融企業(yè)仍然面臨許多意想不到的困難。這次營改增，對于很多金融行業(yè)來說，也是一個重大考驗。
先來談?wù)勩y行業(yè)，營改增前后銀行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變化主要有以下幾種情況：
第一種情況：原先適用金融行業(yè)營業(yè)稅稅率為5%的銀行，營改增之后，適用增值稅一般計稅方法按照6%的稅率繳納增值稅。此種情況下，銀行的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)可能會有小幅增加。
第二種情況：在營業(yè)稅稅制下一些適用金融行業(yè)營業(yè)稅稅率為3%的銀行（例如農(nóng)村信用社、村鎮(zhèn)銀行、農(nóng)村資金互助社、由銀行業(yè)機構(gòu)全資發(fā)起設(shè)立的貸款公司、法人機構(gòu)所在地在縣（含縣級市、區(qū)、旗）及縣以下地區(qū)的農(nóng)村合作銀行和農(nóng)村商業(yè)銀行等），營改增之后，如果適用增值稅一般計稅方法按照6%的稅率繳納增值稅，銀行的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)可能有較大幅度上升。
第三種情況，上述提及的在營業(yè)稅稅制下適用3%稅率的銀行，營改增之后，按照《關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點金融業(yè)有關(guān)政策的通知(財稅〔2016〕46號)》（下稱46號文）有關(guān)簡易計稅的規(guī)定，選擇適用簡易計稅辦法按照3%的征收稅率繳納增值稅。此種情況下，銀行的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)變化不大。
導(dǎo)致上述第一種和第二種情況下流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)上升的主要原因有三方面：一、稅率上升，從5%（或者3%）上升至6%，后者的稅率變動達100%；二、進項稅抵扣不足：銀行支出端可以抵扣的進項稅額比較?。徽紦?jù)支出總額比例較大的項目如利息支出和人工成本，均不得抵扣進項或無從抵扣；三、免稅項目減少。在營業(yè)稅制下，銀行在實務(wù)操作中適用免稅的項目較多，如同業(yè)往來收入基本免稅，但在增值稅下，根據(jù)現(xiàn)行政策，可免稅的項目較少，僅限于36號文和46號文當(dāng)中規(guī)定的限定條件的免稅項目。在一些具體業(yè)務(wù)的征免稅政策不明確的情況下，企業(yè)可能選擇按照征稅處理。
36號文中對有關(guān)金融行業(yè)的政策做了框架性的規(guī)定，但一直未有更加明確的針對銀行業(yè)的實施細則出臺。46號文也僅是對一部分具體政策給予了明確，比如明確了質(zhì)押式買入返售金融商品和政策性金融債券業(yè)務(wù)取得的利息收入屬于金融同業(yè)往來利息收入，免征增值稅。但鑒于銀行業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，仍有諸多不明確之處，造成銀行在具體落地操作中的困惑。例如，《通知》規(guī)定存款利息不征收增值稅，這延續(xù)了原營業(yè)稅中“存款不征收營業(yè)稅”的規(guī)定，但《通知》并未對存款給出定義，比如同業(yè)存放是否屬于存款，能否適用不征收增值稅的政策，目前各地稅務(wù)機關(guān)也有不同解讀。
營改增后，對于適用一般計稅方法的銀行，只有在銷項稅負(fù)可部分轉(zhuǎn)嫁給下游客戶，進項端稅負(fù)可充分合理抵扣的情況下，銀行的利潤水平才會有一定的上升。
是否可以轉(zhuǎn)嫁銷項稅負(fù)給下游客戶，取決于銀行的議價能力，產(chǎn)品的市場競爭力，同業(yè)操作以及客戶能否抵扣進項。對于中間業(yè)務(wù)收入，如果客戶是非同業(yè)的具有增值稅一般納稅人資格的企業(yè)，理論上對增值稅轉(zhuǎn)嫁的抵觸會較少，但仍需考慮同業(yè)的定價策略，供求雙方的談判地位以及客戶對其稅負(fù)支出以及現(xiàn)金流的敏感度。而對于貸款服務(wù)，客戶不能抵扣貸款利息的進項稅，對增值稅轉(zhuǎn)嫁的抵觸會比較大。
同時，現(xiàn)行政策下的免稅收入均有一定條件限制，導(dǎo)致銀行需要在現(xiàn)有核算賬套基礎(chǔ)上進行科目設(shè)置的詳細拆分，使得免稅收入可以單獨核算。由于時間的限制，有些銀行可能無法在短時間內(nèi)完成科目重設(shè)，導(dǎo)致可能需要放棄部分收入免稅事項，從而進一步對利潤水平造成擠壓。
中間業(yè)務(wù)加大是個復(fù)雜的問題，例如簡單的將“息轉(zhuǎn)費”對于銀行稅負(fù)減輕沒有促進作用，如果是正常的可抵扣的中間業(yè)務(wù)，要看市場整體消化情況，應(yīng)該有一定程度的增加，例如部分保險可能會加大銀行的代銷，以增加進項抵扣（自銷的人力成本不能抵扣）。
除了利潤水平可能下降帶來的挑戰(zhàn)外，銀行業(yè)的系統(tǒng)改造工作非常復(fù)雜，如何在較短的期間做好準(zhǔn)備，也是一個巨大的挑戰(zhàn)。
保險業(yè)務(wù)模式受較大影響
對于保險行業(yè)來講，營改增會對保險公司的稅負(fù)和業(yè)務(wù)模式產(chǎn)生較大影響。傳統(tǒng)保險行業(yè)競爭較為激烈，客戶以個人居多，且面臨著保監(jiān)會的嚴(yán)格監(jiān)管，因此對于非免稅的險種（如車險，財產(chǎn)險，意外險等），提高保費轉(zhuǎn)嫁增值稅的可能性較低。與此同時，由于大部分賠付支出（如醫(yī)療費用，標(biāo)的物毀損賠付）都可能難以取得增值稅專用發(fā)票進行抵扣，此消彼長之下，保險公司的稅負(fù)將有上升的風(fēng)險。
鑒于此，目前保險公司均在探尋通過改變業(yè)務(wù)模式降低增值稅稅負(fù)的可能性，如增加保險公司直賠的比例，直接與汽車修理廠等一般納稅人供應(yīng)商簽訂理賠協(xié)議，從而獲得增值稅專用發(fā)票用以抵扣，以及增加機構(gòu)代理的比例，以獲得更多的手續(xù)費支出專用發(fā)票進行抵扣。
同時，一般大型保險公司為了便于管理、降低成本，通常由總公司進行統(tǒng)一的大宗采購，購進包括電腦設(shè)備、辦公用品、保險業(yè)務(wù)相關(guān)軟件等供下轄各分支機構(gòu)免費使用。按照目前行業(yè)慣例，一般大型保險公司總公司以管理職能為主，不開展保險銷售業(yè)務(wù)，僅從事再保險相關(guān)業(yè)務(wù)及投資業(yè)務(wù)，取得的收入類型一般為再保險收入和投資收益，增值稅銷項稅金額可能不足以完全抵扣采購設(shè)備及軟件相關(guān)進項稅額。按照目前保監(jiān)會的要求，保險公司總公司也可能很難將采購的設(shè)備、軟件“轉(zhuǎn)售”給下轄分公司并收取費用。由此可能造成下轄分支機構(gòu)多繳稅款而總公司進項長期進項掛賬，現(xiàn)金流會有一定影響。
為此，除了研究由各機構(gòu)自行采購或者向分支機構(gòu)收取服務(wù)費等解決方案之外，各保險公司也在積極向總機構(gòu)主管稅務(wù)局申請在總機構(gòu)所在地匯總繳納增值稅，從而達到平衡總分支機構(gòu)的稅負(fù)，同時節(jié)約稅務(wù)管理成本的目的。目前部分省份的國稅局已經(jīng)向省內(nèi)大部分保險公司下發(fā)了關(guān)于匯總繳納增值稅的通知，明確了匯總繳納的范圍，日常管理和納稅申報的方法，其他省份也在積極討論研究相關(guān)問題。
然而，保險業(yè)目前仍然存在政策不明確的地方。再保險是保險公司用于降低風(fēng)險的常見業(yè)務(wù)模式，在再保業(yè)務(wù)中，分入保費收入是否繳納增值稅，分出保費是否可以取得增值稅專用發(fā)票，再保攤回手續(xù)費如何進行稅務(wù)處理等均不甚明確。目前保險公司正在積極向保監(jiān)會和主管稅務(wù)局反應(yīng)，也期待相關(guān)的法規(guī)細則能盡快出臺。
基金業(yè)需更多明確政策
對于基金行業(yè)來講，目前政策不明確的地方要更多一些。
目前《通知》明確，基金轉(zhuǎn)讓屬于金融商品轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)按照6%繳納增值稅。但是，對于基金持有期間取得的分紅收益，卻沒有提及。分紅收益究竟是否屬于增值稅的征稅范圍，如果在征稅范圍內(nèi)，是按照貸款服務(wù)還是金融商品轉(zhuǎn)讓收入交稅，這些都亟待明確。另外持有到期贖回的基金產(chǎn)品，處理方式與轉(zhuǎn)讓是否有區(qū)別，也是廣大基金公司希望能夠明確的問題之一。
另外，根據(jù)中華人民共和國證券投資基金法的相關(guān)規(guī)定，基金財產(chǎn)獨立于基金管理人、基金托管人的固有財產(chǎn)?；鸸芾砣?、基金托管人不得將基金財產(chǎn)歸入其固有財產(chǎn)。也就是說，從法律法規(guī)的角度來看，基金財產(chǎn)與基金公司是獨立分開的。然而，從稅法的角度來看，基金財產(chǎn)尚不具備納稅人資格，不能獨立納稅。這就造成了法律主體與稅收主體的差異。
由此產(chǎn)生的問題包括但不限于：基金產(chǎn)品的投資對象能否取得發(fā)票進行入帳甚至進項抵扣，如果可以，應(yīng)該由哪一方開具相關(guān)發(fā)票（基金財產(chǎn)不是納稅人，不能開具發(fā)票；投資者與投資對象無直接關(guān)系，也不能開具發(fā)票；基金公司、托管機構(gòu)并不是投資收益的取得人，不應(yīng)開具發(fā)票）。
基金管理公司收取的基金管理費、手續(xù)費、服務(wù)費等，是直接從基金財產(chǎn)上收取的，而并不是直接向投資者或投資對象收取，那是否就不需要向投資者或投資對象開具發(fā)票。由于基金公司是以自己的名義與投資者簽訂基金合同的，其中會約定基金管理費、手續(xù)費、服務(wù)費等的收取比例，從稅法的角度來看，是否意味著投資者據(jù)此有權(quán)要求基金公司開具發(fā)票？另外，對于基金的投資，很多也是由基金公司與投資對象或其擁有方直接簽訂合同的，這是否也意味著投資對象或其擁有方也有權(quán)要求基金公司開具發(fā)票？由于納稅主體問題，基金公司是否需要穿透基金財產(chǎn)，直接向投資者/投資對象開票？如果是的話，到底應(yīng)按照實際收取的服務(wù)費用金額向投資者開票，還是按照基金財產(chǎn)收取的整體金額（包括投資收益等）向投資對象開票，如何能夠?qū)Υ撕怂闱逦壳昂芏鄶?shù)據(jù)都在代銷機構(gòu)手中，基金公司往往沒有明細到每一個投資者的信息，因此很難核算清楚從而準(zhǔn)確開票），這些都是目前基金行業(yè)公司非常頭疼的問題。
另外，基金公司產(chǎn)品在銀行代銷模式下時，由于銀行代銷渠道會對手續(xù)費收取部分通道費用分成，基金管理公司和代銷渠道機構(gòu)到底如何給投資人開具增值稅發(fā)票，是分別開具自己的部分，還是由代銷機構(gòu)先統(tǒng)一開具、再由基金公司向代銷機構(gòu)開具其享有的部分，或者相反，也有待進一步研究明確。
應(yīng)對舉措
綜上所述，金融行業(yè)營改增任重而道遠，還有很多亟待解決的問題。
我們建議，金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極與行業(yè)協(xié)會一起向行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)協(xié)商以及財政部和國家稅務(wù)總局反映亟待明確的問題，并提出可能的解決方案，以便相關(guān)部門參考。另外，行業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)抱最大希望，盡最大努力，做最壞打算，持最好心態(tài)，抓緊時間，積極做好自身的各項準(zhǔn)備及實施工作，盡力實現(xiàn)營改增的平穩(wěn)過渡。
這些準(zhǔn)備實施工作包括但不限于：1）與主管稅務(wù)機關(guān)溝通聯(lián)系，結(jié)合自身組織結(jié)構(gòu)，申請適用匯總納稅政策（省內(nèi)匯總）。
2）積極與主管稅務(wù)機關(guān)配合，做好營改增前的一系列征管準(zhǔn)備工作，包括補充完善稅務(wù)登記信息、一般納稅人資格登記、增值稅發(fā)票申請、開票器具的發(fā)行與培訓(xùn)、各類減免稅優(yōu)惠事項備案、資格備案、開通網(wǎng)上申報系統(tǒng)，并按期申報繳納增值稅。
3）全方位評估營改增對收入和成本費用核算產(chǎn)生的影響及帶來的利潤變化，分析進項稅金對現(xiàn)金流及融資成本的影響、對產(chǎn)品服務(wù)的定價機制做出修訂、調(diào)研供應(yīng)商信息，完善供應(yīng)商管理。
4）研究銜接方案，對于工作進行優(yōu)先級的排列，結(jié)合營改增具體政策綜合調(diào)整商業(yè)合同條款模板、考慮對經(jīng)營模式進行轉(zhuǎn)型升級。
5）對業(yè)務(wù)方案執(zhí)行和流程進行調(diào)整，細化系統(tǒng)改造工作；完成價稅分離系統(tǒng)調(diào)整，滿足增值稅核算要求；關(guān)注增值稅風(fēng)險控制，針對核算系統(tǒng)與納稅申報、發(fā)票升級版系統(tǒng)的對接，合理劃分不得抵扣進項稅額等問題做出系統(tǒng)調(diào)整。
6）修改增值稅管理的各項流程制度、編寫操作手冊、確保增值稅合規(guī)。熟悉發(fā)票升級版系統(tǒng)要求，正確開具發(fā)票；掌握增值稅發(fā)票領(lǐng)用存要求，規(guī)范使用發(fā)票；了解抵扣期限規(guī)定，確保取得的進項稅額足額抵扣。
7）關(guān)注營改增后續(xù)配套文件，跟進陸續(xù)出臺的各類政策解釋和操作辦法，及時分析對本環(huán)節(jié)的影響做出應(yīng)對。
